8 800 551 36 30

Статья 54.1 НК ввела дополнительные условия реализации прав налогоплательщиков. В частности, внесены пояснения, касающиеся законности и незаконности некоторых способов оптимизации налоговых нагрузок. Нововведения в статье призваны уточнить и дополнить разъяснения относительно необоснованности налоговой выгоды. Это повлекло как положительные, так и отрицательные последствия для предпринимательской деятельности.

Термин «налоговая выгода» и его описание впервые введены Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 (далее – Постановлении №53): в качестве его объяснения здесь приводятся условия сокращения налоговой нагрузки:

  • сокращение базы исчисления налога
  • налоговый вычет
  • оформление льготы
  • снижение ставки
  • право на зачет либо возврат уплаченного налога из бюджета

Существуют ситуации, в которых получение такой выгоды признается необоснованным: например, если описанные выше операции проводятся нецелесообразно реальному экономическому положению дел и не имеют под собой обоснованных причин.

В Постановлении №53 четко прописывается, что снижение налоговой нагрузки (то есть выгода) не является обоснованным, если нет доказательств ее получения в рамках ведения действительной экономической (предпринимательской) деятельности.

Обстоятельства, указывающие на необоснованность налоговой выгоды:

  1. Плательщик налогов не имеет действительных возможностей для ведения хозяйственной деятельности: не располагает необходимыми для создания продукта (исполнения работ) ресурсами, помещением, временем.
  2. Ощущается нехватка персонала (для производства и управления), активов, основных средств, транспорта, складов, необходимых (и достаточных) для получения результатов предпринимательства.
  3. В целях снижения налоговой нагрузки применяются мероприятия, которые приводят к прямому получению выгоды, и игнорируются другие действия, необходимые для ведения хозяйственной деятельности.
  4. Сведения по совершаемым операциям в бухучете не соответствуют реальным товарам или их количествам.

При этом в Постановлении №53 также прописываются условия, при которых признать налоговую выгоду необоснованной нельзя, но их наличие сигнализирует о возможности незаконного снижения налоговой нагрузки:

  • организация была зарегистрирована незадолго до реализации условия получения налоговой выгоды
  • участники сделки являются взаимозависимыми лицами
  • хозяйственные операции носят случайный характер, не подчиняются строгим временным закономерностям
  • в истории налогоплательщика имели место нарушения налогового законодательства
  • хозяйственные операции, приведшие к снижению налоговой нагрузки, проводились один раз
  • операция осуществлялась в отличном от действительного нахождения налогоплательщика месте
  • все расчеты производились через один банк
  • участвующие во взаимосвязанных операциях замечены в переводе транзитных платежей
  • в ходе осуществления хоз. Операций задействованы посредники

В указанном Постановлении №53 приведены также понятия, имеющие особую важность:

  1. Презумпция добросовестности налогоплательщика. Значит, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
  2. Цель делового характера. Этот термин подразумевает, что экономическая деятельность, во-первых, должна быть реальной. Во-вторых, операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В-третьих, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не должно быть главной целью налогоплательщика.
  3. Обязанность налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью (ситуации, когда налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента — в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом).

Изменения, принятые в ст. 54.1 Налогового кодекса РФ: «агрессивность» налоговой оптимизации

Новая редакция НК РФ содержит ст.54.1 (в редакции Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ), в которой основные положения Постановления №53 были дополнены. В частности, обозначены границы права на налоговую оптимизацию посредством приемов начисления налоговых сумм, размеров сборов и страховых взносов, исчисления базы.

В Письме № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017 Федеральная налоговая служба дает пояснение, что суть новой статьи состоит в предупреждении «агрессивных» методов налоговой оптимизации. В частности, статья содержит:

  • описание манипуляций налогоплательщика, подпадающих под категорию злоупотребления правами
  • требования, соблюдаемые налогоплательщиком для учета расходов и подтверждения вычетов по прошедшим сделкам

Статья содержит пункты, требующие разъяснений.

Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ

Пункт 1 рассматриваемой статьи говорит о недопустимости снижения суммы налога посредством искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

ФНС в своем Письме № ЕД-4-9/22123@ определяет искажение как умышленную подтасовку фактов хозяйственной деятельности, а также изменение сведений о налогооблагаемых объектах, повлекших уменьшение налоговой базы и суммы налогов, неверное применение налоговых льготы, режима и ставки, манипуляции со статусом налогоплательщика.

Искажение данных имеет место:

  • при нелегальном искусственном разделении бизнеса в целях получения права на применение спецрежима
  • при предпринимаемых действиях по искусственному занижению ставок на налог, получению льготных условий либо освобождения от налогов
  • в ходе неправомерного использования положений международных соглашений в целях предотвращения двойного налогообложения
  • при отсутствии фактического совершения сделки, а также если заданы условия, делающие ее выполнение невозможным для сторон
  • в ситуации, когда налогоплательщик намеренно не отражает доход от реализации продукта, вовлекая при этом подконтрольные либо взаимозависимые лица в свою деятельность
  • предоставление в составе бухгалтерской и налоговой отчетности заведомо искаженных (недостоверных) сведений о налогооблагаемых объектах

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ

Если перечисленные в пункте 1 обстоятельства отсутствуют, то налогоплательщик имеет право сократить налоговую базу по прошедшим сделкам, либо сократить сумму налога к уплате. При этом необходимым условием является экономическая цель от предпринятых действий, а не уклонение от уплаты, неполная уплата либо возврат налогов. Также важным обстоятельством признается исполнение договоренностей по сделке участником (стороной) договора с налогоплательщиком, либо тем, кому обязательства по выполнению условий договора передается согласно договору либо закону.

Таким образом, второй пункт статьи определяет ситуации, в которых налогоплательщиком может быть реализовано право на законных основаниях снизить налоговую нагрузку посредством расходов и вычетов.

В своем Письме № ЕД-4-9/22123@ ФНС внесла уточнения по поводу главной цели сделки: это отнюдь не сокращение налоговых выплат и снижение нагрузки, а преследование обоснованных деловых экономических целей. Подпункт 2 второго пункта рассматриваемой статьи ограничивает возможности учета расходов/вычетов в случае, если условия договора исполняет контрагент, не фигурировавший в изначальных документах. Это связано со случаями неправомерного учета расходов и использования вычетов посредством фиктивного документооборота. Его основными отличиями являются:

  • проверяемый плательщик налогов (либо аффилированное лицо) обналичивал денежные суммы, полученные в результате описанных манипуляций
  • денежные суммы были использованы на личные нужды плательщика налогов (членов учредительского состава организации-плательщика налогов)
  • обмен электронными документами с единого IP-адреса
  • на территории налогоплательщика, подвергшегося налоговой проверке, были обнаружены документы контрагентов, их печати
  • отклонения от обычного совершения документооборота, нарушения участниками сделки (или должностными лицами) принятого делового регламента заключения, ведения, оформления итогов сделки

Пункт 3 ст. 54.1 НК РФ

В этом пункте приводятся вспомогательные критерии, указывающие на неправомерность налоговой выгоды. Сами по себе они не послужат достаточным основанием, свидетельствующим об «агрессивной выгоде». Лишь в совокупности всех перечисленных ранее факторов могут вызвать вопросы к налогоплательщику. Итак, такими критериями являются:

  • на первичных документах учета стоит подпись неустановленного (либо неуполномоченного) лица
  • обнаружены факты нарушения проверяемым налогоплательщиком налогового законодательства
  • имеются иные, не имеющие запрета законодательства, пути решения задачи реализации деловой цели

Плюсы и минусы вступивших в силу изменений для бизнеса

Описанные в статье 54.1 нововведения имеют как положительный, так и отрицательный эффект для ведения деятельности.

Плюсы:

  1. Презумпция добросовестности в отношении налогоплательщиков сохранила свое значение одного из первостепенных моментов правового урегулирования налоговых взаимоотношений.
  2. В приоритете действительность осуществления сделок, а не ошибки в ходе их совершения. До принятия описываемой статьи именно ошибки оформления подвергались тщательному изучению со стороны ФНС. Формальный подход к обнаружению необоснованной налоговой выгоды ушел на второй план. Налоговые организации стремятся к пониманию целесообразности предпринимаемых налогоплательщиком действий по снижению нагрузки.
  3. Еще одним положительным следствием стал тот факт, что нарушения в прошлом налогоплательщиком законодательства утратили статус достаточного основания для обвинения в получении необоснованной выгоды. Пункт 2 не предписывает наказаний либо иные негативные последствия для конкретного налогоплательщика за неправомерность манипуляций контрагентов и участников сделок.
  4. Выполнение условий и закрытие сделки – достаточное обоснование налоговой выгоды. Однако, от участников потребуется предоставление доказательств реальности сделок после исполнения контрагентом. Потому так важно осуществлять своевременную и полную проверку контрагента, которую обеспечивает применение эффективных инструментов бизнеса, например, сервисом Контур.Фокус.
  5. Введено понятие деловой цели, концепция которой определяет правомерность действий налогоплательщиков по снижению нагрузки в случае, если имеется разумная экономическая причина (кроме самой оптимизации налогов).

Минусы:

  1. Расплывчатые формулировки некоторых новых терминов, таких как искажение данных/сведений, трактовать которые можно в широком диапазоне.
  2. Включение страховых взносов и их плательщиков в сферу действия новых положений.
  3. Налоговый орган вправе сделать запрос на получение копий договоров с посредническими организациями в рамках налоговых проверок.