Разъяснения ФНС по применению ст. 54.1 Налогового кодекса были опубликованы в марте 2021 года. С тех пор миновал почти год. Что поменялось в решении споров вокруг необоснованной налоговой выгоды? Контур.Фокус предлагает сравнить судебную практику до публикации данных разъяснений и после неё, а также выяснить, какие фирмы вправе претендовать на налоговую реконструкцию.
Изменился подход к необоснованной выгоде
Начиная с 2006 года основой для принятия решений о необоснованной налоговой выгоде, приобретённой через сделки с фирмами-однодневками, считалось Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Судьи оценивали три главных показателя:
- реальность сделки
- экономический смысл, который не должен сводится только к снижению налогов
- должную осмотрительность
Применить к фирме налоговую реконструкцию при подобных спорах без суда обычно не получалось (к примеру, постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2013 по делу №А71-13079/2010).
Пять лет назад начала действовать статья 54.1 НК РФ. Тогда надеялись, что её пункты учтут и официально закрепят набранный с 2006 года опыт арбитражных дел из этой категории и сформированную в них методику доказывания. Но формулировка статьи получилась несколько иной, и ФНС сочла её новой методикой разбирательств, касающихся необоснованной налоговой выгоды. Новый закон вызвал вопросы у предпринимателей.
Как начинали применять ст. 54.1 НК РФ
Когда статья вступила в силу, налоговики начали корректировать стандартные методы доказывания необоснованности приобретения налоговой выгоды. Инспекторы теперь не ограничивались отказами в вычетах НДС и принятии расходов по налогу на прибыль. Они утверждали, что факт наличия подставной фирмы в цепочке поставок по определению говорит об умысле со стороны данного налогоплательщика. Изначальная трактовка ст. 54.1 НК РФ не предполагала проведения налоговой реконструкции.
В результате по данным РБК к концу позапрошлого года 80% судебных процессов о необоснованности налоговой выгоды заканчивались решениями в пользу ФНС. Добросовестные налогоплательщики лишались права на налоговый вычет и реконструкцию по прибыли только из-за того, что пренебрегали проверкой контрагентов или проводили её недостаточно тщательно.
Рассмотрим на примере. Добропорядочная фирма обратилась для постройки магазина в популярную на рынке строительную компанию. Популярная строительная компания предложила фирме-клиенту заключить договор с ООО «Прокладка». У «Прокладки» отсутствовали ресурсы для строительных работ, но добропорядочная фирма не придала этому значения, доверившись известному игроку рынка. В итоге ИФНС не только доначислила налоги фирме-клиенту, но и оштрафовала её на 40% от недоимки.
Проблему усугубляло отсутствие на момент вступления в силу ст. 54.1 НК РФ единообразной методики принятия решений о необоснованности налоговой выгоды, полученной путём сотрудничества с фирмами-однодневками. Налоговики применяли одну трактовку статьи, предприниматели настаивали на другой. Даже у судебной системы не было единой методики. Часть судов применяла налоговую реконструкцию.
Примеры из старой судебной практики
«Кузбассконсервмолоко»
Предприятие «Кузбассконсервмолоко» подписало договоры с поставщиками молока. Затраты на приобретение молока были включены в состав расходов по налогу на прибыль, а НДС с покупки принято к вычету. Но налоговая проверка показала, что фирма закупала сырьё у производителя непосредственно, а указанные в договорах поставщики оказались фиктивными. Компания встроила их в документооборот с целью незаконного уменьшения налоговой базы. Налоговики отказали предприятию в учёте полной суммы его расходов и в налоговых вычетах.
Арбитражный суд отметил, вынося решение, что следует учитывать реальность сделки. «Кузбассконсервмолоко» всё-таки приобретало сельхозпродукцию не только на бумаге, но и в действительности, но прямо у производителя. Суд решил, что в данном случае следует использовать налоговую реконструкцию и учесть затраты, фактически понесённые при покупке сырого молока непосредственно у сельхозпроизводителя, убрав наценку на сомнительных партнёров.
Суд заявил, что введение подставной фирмы в цепочку поставок при фактической покупке товара у иного – реального и более дешёвого – поставщика означает такое доначисление налога, как если бы договоры подписывались с реальным поставщиком, то есть в нашем случае с сельхозпроизводителями.
Кемеровская фармацевтическая фабрика
Этот процесс похож на дело «Кузбассконсервмолока». Фабрика заключила сделку на поставку стеклянных флаконов и пластиковых канистр, а в дальнейшем запросила налоговые вычеты по этим покупкам и учла затраты на них как расходы при расчёте налога на прибыль.
В действительности фирма приобретала упаковку не у заявленных поставщиков, а непосредственно у заводов, где производятся такие изделия. Для искусственного увеличения затрат потребовались фиктивные контрагенты. Таким образом завышались расходы по налогу на прибыль и размер вычетов по НДС. Налоговые инспекторы проверили предприятие и обнаружили доказательства номинальности поставщиков. ИФНС целиком отклонила заявленные вычеты и учёт расходов.
АС Кемеровской области решил, что снять следует только наценку, якобы уплаченную спорным партнёрам. Реальные же расходы, понесённые фабрикой на покупку канистр и флаконов непосредственно у изготовителя, следует признать и сделать по ним вычеты НДС.
Различное толкование статьи 54.1 разными государственными органами вредило предпринимательской деятельности. В деловых кругах ждали принятия унифицированной методики. В марте прошлого года ФНС опубликовала письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Результатом стал прогресс в сторону единообразия в судебных делах о необоснованности налоговой выгоды. Арбитражная практика по ним пока не стала совершенно однородной, но уже можно отследить положительные изменения.
Основные положения письма ФНС
Ведомство утверждает в мартовских разъяснениях, что допускает налоговую реконструкцию. Провести её можно на этапе налоговой проверки, когда представляются возражения по акту. Кроме того, описаны примеры ситуаций, в которых реконструкция применима. Налоговики выделили четыре типа случаев по степени вины проверяемого плательщика:
- Предприниматель не только знал, что сотрудничает с однодневкой, но и поучаствовал в её создании (прямой умысел).
- Налогоплательщик сотрудничал с контрагентом, чей партнёр — заведомо подставная фирма, но не придавал этому значения (косвенный умысел).
- Налогоплательщик обязательно узнал бы об участии технического юрлица в цепочке поставок, если бы проявил должную коммерческую осмотрительность, но он не проявил её и только поэтому не знал, что сотрудничает с мошенником (неосторожность).
- Налогоплательщик не только не знал, но и не должен был узнать о подставной компании (вина отсутствует).
Первые два варианта, согласно письму, допускают реконструкцию на основе данных фактической сделки при условии, что налогоплательщик указал настоящего поставщика. Тогда отказ будет только по наценке на сомнительных партнёров.
Третий вариант также допускает учёт расходов, если предприниматель докажет их соответствие рынку. Налоговый вычет возможен на основе данных, которыми располагает ИФНС. Существенное условие для такого вычета — должен быть раскрыт фактический контрагент.
Четвёртый вариант идеально выглядит, но на практике он — самый трудный. Вам потребуется доказывать как собственную должную осмотрительность, так и реальность проведённой сделки.
Изменение правоприменительной практики после разъяснений ФНС
Публикация письма породила вот какую закономерность: если налоговики знают фактического партнёра по сделке, реконструкция всё же необходима. Источник сведений о реальном исполнителе роли не играет.
«Фирма Мэри»
Данная фирма производила хлебобулочные изделия. Она подписала с транспортными предприятиями договоры на доставку готовых изделий в её же розничные магазины. При проверке выяснилось, что компания развозила выпечку по магазинам собственными силами. Контрагенты-транспортники оказались номинальными. Фирма получила отказ в вычете НДС и принятии расходов.
ВС РФ принял сторону ИФНС, потому что «Фирма Мэри» не сочла нужным раскрыть информацию о подлинных обстоятельствах сделок по доставке. Иначе говоря, судьям не сообщили, ни кто в действительности развозил булки по магазинам, ни сколько денег на самом деле потрачено на оплату этой работы. Если нет данных о настоящем перевозчике и реальных расходах на его услуги, то и в реконструкции должно быть отказано.
ООО «Спецхимпром»
Судебная коллегия ВС по экономическим спорам направила дело этой компании на новое рассмотрение. Налоговики при проверке выявили прямые закупки товара у его производителя, а не у спорных поставщиков. Они собрали и документы с необходимыми данными для расчёта расходов и вычетов по НДС. Сотрудники «Спецхимпрома» настаивали на корректировке размера штрафов и пеней с учётом снижения доначисленных компании налога на прибыль и НДС.
Верховный суд России отметил в определении от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005, что при доказанном инспекторами наличии в цепи поставок технических организаций, в том числе указанных налогоплательщиком-клиентом, и установлении фактического продавца, признавать необоснованной следует исключительно наценку, якобы уплаченную фиктивным поставщикам.
Отсюда следует, что источник, откуда документы попали к налоговикам, роли не играет. Если проверяющие установили фактического контрагента, то начислять налоги необходимо по показателям фактической же сделки. То есть, снимается только ложная наценка, «уплаченная» подставным фирмам.
Можно предположить, что прецедент «Спецхимпрома» ускорит унификацию решений вопросов о налоговой реконструкции. Единая методика будет учитывать, что налогоплательщику известно о «рогах и копытах» среди партнёров поставщика, а налоговики располагают документами, позволяющими выявить реальную налоговую базу.
Как защитить своё предприятие от претензий ФНС
Налоговая вернула в оборот должную осмотрительность, которая теперь называется коммерческой осмотрительностью.
Коммерческая осмотрительность предполагает многостороннее исследование текущей и прошлой деятельности предполагаемого делового партнёра до подписания контракта с ним. Необходимо заблаговременно уточнить, по силам ли контрагенту выполнить работы и оказать услуги, за которыми обращается Ваша фирма.
Подготовка к заключению сделки:
- Составить подробный отчёт о будущем партнёре, используя данные сервиса Контур.Фокус, и тщательно изучить получившийся документ.
- Запросить у партнёра либо найти самостоятельно в Фокусе все нужные документы: копии учредительных документов, договоры на арендуемые помещения, выписку из ЕГРЮЛ/ЕГРИП, товарные знаки, свидетельства, разрешения, лицензии, доказательства выполнения госконтрактов и подобных работ или услуг.
- Сохранять скриншоты официального сайта партнёра. В первую очередь – страниц, демонстрирующих подтверждает опыт проведения намеченных работ.
- Прочитать рекламные и иные публикации в СМИ, печатную рекламу, получить визитки.
- Попросить рекомендации у других клиентов Вашего контрагента, уточнить сроки и качество предоставления услуг.
- Сделать видеозапись деловых встреч и подписания документов.
- Сфотографировать или снять на видео офис фирмы, торговые и складские помещения поставщика.
- Хранить всю деловую корреспонденцию на тему проработки положений договора и последующего его выполнения.
Пока поставщик выполняет Ваш заказ, необходимы:
- Регулярная связь с исполнителем заказанных работ.
- Регулярные запросы первичных документов, которые оформляются во время подписания контракта.
- Проверка на найм субподрядчиков.
- Проверка полномочий лиц, заверяющих документы от имени фирмы-партнёра: гендиректора, главного бухгалтера, прочих работников.
- Оформление пропусков для представителей компании-контрагента при их личных визитах.
- Регулярные отчёты о партнёре для подтверждения его платёжеспособности и ведения реальной деятельности.
Письмо ФНС указывает на то, что проверять контрагентов — это в интересах самого предпринимателя. Такая проверка докажет отсутствие у Вас преступного умысла и избавит Вашу компанию от незаслуженных доначислений.