Содержание:
Понятие «должная осмотрительность» появилось в арбитражной практике в 2006 году, когда оно было введено в обиход согласно постановлению Высшего Арбитражного Суда № 53. Данный термин стал очень популярен в деловой практике в определённых кругах. Однако точного определения данный термин некоторое время не имел и трактоваться мог совершенно неоднозначно.
Затем в 2017 году законодательную силу получила ещё одна статья НК РФ, а именно статья 54.1 Налогового Кодекса Российской Федерации. Её главной задачей стало – недопущение так называемых «агрессивных» методов налоговой оптимизации. Кроме того данная статья Налогового Кодекса РФ должна была конкретизировать и называть те действия налогоплательщиков, которые заведомо определялись как «злоупотребление», а также определять условия, при исполнении которых возникало право на снижение размера отчисляемых налогов.
С целью снижения суммы налога на добавочную стоимость (НДС), а также налога на прибыль на основании проведенной сделки с контрагентом, плательщику налогов требовалось соблюсти сразу два правила, оговоренных в п. 2 ст. 54.1 Налогового Кодекса Российской Федерации.
Правило Первое: первостепенная задача совершения сделки – это не уход от налогов в виде полной или частичной неуплаты налогов.
Правило Второе: обязательство, определяемое сделкой, было исполнено либо самим контрагентом, либо лицом, принявшим обязательство по исполнению сделки согласно договорным либо законным отношениям.
Следует помнить, что пункт 3. статьи 54.1 Налогового Кодекса Российской Федерации содержит в себе предупреждение налоговым органам, заключающееся в неприменении нарочито формального подхода. В частности, данный пункт статьи 54.1 НК РФ подчеркивает тот факт, что подписание договоров лицами, чьи личности не были установлены или же сам факт отказа от уплаты налогов контрагентом, не представляют собой достаточного основания для признания снижения размера налогов, подлежащих уплате, неправомерным.
Подводя итог всему вышесказанному, можно заключить, что, во-первых, так называемый «сущностный» подход является своего рода защитой от фиктивных доначислений для добропорядочных плательщиков налогов; а во-вторых, позволяет плательщику налогов провести проверку собственных контрагентов и установить границы для фактических условий исполнения договора, позволяющих выполнить два вышеназванных правила.
В начале марта 2021 года Федеральная Налоговая Служба опубликовано Письмо ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, в котором конкретизируются подробности и нюансы прецедентной правовой практики налоговых органов по статье 54.1.
Обновление понятийной базы
Такие термины как «должная осмотрительность» и «фирма-однодневка» уходят в прошлое. На сегодняшний день они уже утратили свою популярность и востребованность, что вынуждает законотворцев заменять данные термины новыми – «коммерческая осмотрительность» и «техническая компания». Разберём оба эти понятия более подробно, дав им конкретизирующие определения. Итак:
- Коммерческая осмотрительность — применяемый в деловом обороте стандарт обоснованного выбора контрагента с учётом характера сделки и разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах.
- «Техническая» компания — компания, экономическая деятельность которой не зарегистрирована, а налоговые обязательства перед государством остаются неисполненными по причине того, что оформленные от их имени сделки исполнены иным субъектом.
Проведение проверки в отношении контрагентов и существование налоговых рисков
В случае, когда был установлен и подтверждён факт сомнительности сделки с контрагентом, а также наличие формального документооборота, т.е. установлен факт отсутствия у контрагента экономической деятельности (контрагент является «технической компанией»), а также факт неуплаты им налоговых начислений по оформленным на его имя, но выполненным другими лицами сделкам, плательщик налогов утрачивает право на учёт таких сделок при подаче документов с целью получения снижения суммы налогов.
С целью ликвидации прецедентов подачи формальных налоговых требований претензионного характера в адрес плательщика налогов, ИФНС обязан дать оценку действиям самого плательщика налогов по ряду пунктов. Кроме подтверждённого факта отсутствия уплаты налоговых начислений в полном объёме данным налогоплательщиком, также необходимо установить факт преследования данным плательщиком налогов цели незаконного снижения размера налоговых начислений, а также документально подтвердить тот факт, что налогоплательщик был осведомлён об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию.
Подтверждение факта осведомлённости налогоплательщика заключается в проведении проверки нахождения субъекта в момент проведения сделки, а также в проведении проверки наличия обязательных условий, способствующих исполнению обязательств, в частности – количества персонала и соответствие уровня их квалификации, наличие и достаточность производственных и иных активов, помещений, разрешительных нормативных документов и т.д.
Негативными признаками могут считаться такие как:
- Недостоверность или недостаточность сведений о руководстве, прописанных в ЕГРЮЛ;
- Отсутствие какого-либо информационного средства/канала о виде деятельности фирмы контрагента.
В опубликованном в марте 2021 году открытом письме Федеральной Налоговой Службы отдельно выделяется пункт о стандартизации так называемого обоснованного выбора контрагента (т.е. та самая «коммерческая осмотрительность») как в рамках обычного делового оборота, так и в налоговых отношениях, регулируемых законом. Подчеркивается, что фирмы, занимающие место в цепочке между субъектами деловых отношений, являются ключевыми компаниями для осуществления противоправной деятельности, а также обращается внимание на то, что они не способны продемонстрировать деловую историю ведения собственного бизнеса, предоставить подтверждение деятельности и приобретённого опыта собственных учредителей, что при учёте факта отсутствия имущества формирует сверхриски, недопустимые в пределах стандартного экономического оборота.
Авторы письма обращают внимание на необходимость оценки не только коммерческой привлекательности совершаемой сделки, но и деловой репутации, а также фактической платежеспособности субъекта. Кроме того, налоговые органы советуют обращать внимание на такие параметры как:
- риск нарушения контрагентом принятых на себя обязательств;
- присутствие у контрагента необходимых ресурсов в достаточном для исполнения договорных обязательств количестве;
- квалификацию и опыт исполнения подобных договоров контрагентом.
В вышеуказанном письме Федеральной Налоговой Службы подчеркивается, что доступность данных о субъектах позволяет плательщикам налогов дать соответствующую оценку манере ведения собственной деятельности контрагентом, а также её масштабам и возможности исполнения контрагентом договорных обязательств, принятых в результате подписания соответствующей документации по сделке.
Напомним, ранее Федеральная Налоговая Служба ограничивалась исключительно рекомендациями относительно использования её сервисов, но в настоящее время существует достаточное количество специализированных систем для осуществления процедуры проведения проверки контрагентов, включая Контур.Фокус.
Как работать в новых условиях
Кратко резюмируем всё вышесказанное. Итак:
- Во-первых, минимизировать как коммерческие, так и налоговые риски компании позволяет использование специализированного программного обеспечения, позволяющего произвести процедуру проверки контрагента на вопрос добросовестности исполнения им налоговых обязательств перед государством.
В письме ФНС подчёркивается, что в случае совершения одноразовых сделок на невысокую сумму, и в случаях приобретения плательщиком налогов какого-либо дорогостоящего актива подход к выбору контрагента требует разных условий проверки субъекта, принимающего на себя договорные обязательства.
В случае, если документально будет подтверждён факт осведомлённости плательщика налогов о «техническом» характере контрагента, т.е. об отсутствии у него реальной экономической деятельности, а также факт ощутимого расхождения цены сделки и её рыночного уровня, то это будет считаться одной из вероятных форм приобретения выгоды от уклонения контрагентом от исполнения своих налоговых обязательств.
- Во-вторых, чем выше уровень значимости сделки и чем сильнее расхождение стоимости сделки и её рыночного уровня, тем более детальная проверка контрагента требуется на этапе, предшествующем установлению договорных отношений.
В случае, если материалы, полученные в результате проведения проверки, а также представленные плательщиком налогов возражения и доказательства подтверждают факт проявления налогоплательщиком так называемой «коммерческой осмотрительности» и факт его неосведомлённости и невозможности быть осведомлённым об обстоятельствах, доказывающих факт, что контрагент является «технической» компанией, и об исполнении обязательств иным лицом, то действия плательщика налогов квалифицируются как не содержащие состава преступления.
Всё это ведёт к тому, что данный исполнитель налоговых обязательств имеет право на учёт расходов и применение налоговых вычетов по НДС, основываясь на сведениях, отражённых в спорном договоре и документах о его исполнении. В той ситуации, когда субъект исполнения договорных отношений обладает достаточными финансовыми ресурсами, есть основания для ожиданий исполнения сделки должным образом, а также уплаты соответствующей суммы налогов при её совершении.
Специализированные программы для проверки контрагентов, например Контур.Фокус, являются наиболее подходящим инструментом для проявления коммерческой осмотрительности, следовательно, для минимизации налоговых рисков.