8 800 551 36 30

Федеральный закон от 27 ноября 2023 года № 539-ФЗ вносит изменения в правила выявления подозрительных сделок, которые привлекут внимание налоговых органов. Данный закон дополняет критерии взаимозависимости и изменяет регулирование контролируемых сделок. Введены новые методы определения рыночных цен для таких сделок, а также увеличены штрафы за нарушения. Изменения вступили в силу в январе 2024 года и применяются к сделкам, по которым доходы и расходы признаны в 2024 году и позже, независимо от даты подписания договора.

Какие лица считаются взаимозависимыми

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ ранее в общем случае взаимозависимыми считались:

  1. Компании, если одна из них прямо или косвенно участвует в другой компании с долей участия более 25%.
  2. Физлицо и организация, если это физлицо участвует прямо или косвенно в организации с долей участия более 25%.
  3. Компании, если одно и то же физическое лицо прямо или косвенно участвует в каждой из них с долей участия более 25%.
  4. Организация и лицо, если лицо имеет полномочия назначать единоличный исполнительный орган компании, либо не менее 50% состава совета директоров.
  5. Юридические лица, если у них единоличный исполнительный орган или 50% и более состава совета директоров назначены одним и тем же лицом.
  6. Организации, если 50% и более состава совета директоров каждой из них состоит из одних и тех же лиц.
  7. Компания и физлицо, если физлицо наделено полномочиями её единоличного исполнительного органа (директор, генеральный директор, президент или иное лицо, действующее от имени компании без доверенности).
  8. Юрлица, в которых руководителем является одно и то же лицо.
  9. Физлица и (или) юрлица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
  10. Физлица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению.
  11. Физлицо и его родственники: муж, жена, родители и дети (включая усыновителей и усыновлённых), полнородные и неполнородные братья и сёстры, опекун (попечитель), подопечный.

К указанному перечню с января 2024 года добавились новые пункты. Взаимозависимыми также будут считаться:

  • организации, в которых взаимозависимые близкие родственники имеют долю прямого или косвенного участия более 25% или наделены правом назначать единоличного руководителя либо 50% и более состава совета директоров
  • лицо и организация, признаваемые контролирующим лицом и контролируемой иностранной компанией в соответствии со ст. 25.13 НК РФ
  • контролируемые иностранные компании с одним и тем же контролирующим лицом

Начисление налогов на основе рыночных цен и корректировок

При сделках между взаимозависимыми лицами налоги должны начисляться на основе рыночных цен. Предусмотрен также другой вариант – начислить налоги по фактической выручке, после чего самостоятельно скорректировать налоговую базу в большую сторону (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

С января 2024 года введено новое правило, касающееся ситуации, когда одно из взаимозависимых лиц, участвующих в сделке, является резидентом РФ, а другое нет. Если нерезидент получит дополнительный доход в результате корректировки налоговой базы, этот доход будет приравнен к дивидендам, а датой их получения будет считаться последний день года, в котором была совершена сделка. Такие дивиденды облагаются НДФЛ или налогом на прибыль в общем порядке.

Исключение: в определённых обстоятельствах налог с дивидендов не будет взиматься, если нерезидент вернёт доход, возникший после корректировки (пп. 6.1 и. 6.2 ст. 105.3 НК РФ).

Виды контролируемых сделок, предоставление уведомлений по ним

Контролируемыми называются сделки между взаимозависимыми лицами, которые находятся под особым контролем налоговых органов.

Условно выделяют 2 вида контролируемых сделок:

  1. Сделки между взаимозависимыми лицами, которые соответствуют условиям из п. 2 ст. 105.14 НК РФ. К примеру, одно из условий – сумма доходов по контролируемым сделкам (далее — КС) за календарный год превышает 1 млрд рублей.
  2. Договоры или контракты, приравниваемые к сделкам между взаимозависимыми лицами. Несмотря на отсутствие взаимозависимости сторон, договоры с прибылью, превышающей 120 млн рублей за календарный год, приравниваются к КС. В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ есть и другие критерии.

Участники контролируемых сделок должны подать уведомление о таких сделках не позднее 20 мая года, следующего за годом их заключения (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Справочно: приказ ФНС от 7 мая 2018 года № ММВ-7-13/249@ утверждает форму, электронный формат и порядок заполнения такого уведомления.

С января 2024 года введены несколько нововведений (новая редакция ст. 105.16 НК РФ):

  1. Уведомление на бумаге смогут заполнять только физлица, в то время как организации смогут подавать его только в электронном виде.
  2. Расширился список сведений, которые необходимо указать в уведомлении. Так, помимо прочих сведений, налоговикам потребуется сообщить:
    • условия совершения сделки, предметом которой являются товары, а также указать даты отгрузки, перехода права собственности и признания доходов и расходов
    • методы определения рыночных цен (подробнее о них см. ниже)

Налоговики могут требовать сведения по контролируемым сделкам до начала проверки

Проверки, проводимые в отношении КС, являются отдельным видом ревизий. Согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ, проводить их могут только сотрудники ФНС.

В настоящее время такой контроль включает 2 этапа:

  1. До начала проверки ФНС может запросить документы по контролируемой сделке: список участников, условия формирования цены, график платежей и т.д. Срок запроса таких документов — не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором была совершена КС (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).
  2. После назначения проверки ФНС имеет право запросить у участников КС документы в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ. Налогоплательщики должны исполнить данное требование в течение 30 дней с момента его получения (п. 6 ст. 105.17 НК РФ).

Разъяснение Минфина по этому поводу: теоретически ФНС вправе ещё на первом этапе проверки (т. е. до её начала) выставить требование, предусмотренное ст. 93 НК РФ. Однако участник сделки может не отвечать на него.

Изменения с января 2024 года:

  • контролёры из ФНС получат право выставлять требования согласно правилам, установленным в ст. 93 и 93.1 НК РФ уже на первом этапе, не дожидаясь начала проверки
  • участники КС должны будут подготовить запрошенные документы в срок, не позднее 30 дней с момента получения такого требования (новая реакция п. 3 ст. 105.15 НК РФ)

Методы определения рыночных цен

При проверке контролируемой сделки налоговые органы используют методы определения рыночных цен. Налогоплательщики имеют право применять эти методы добровольно.

Справочно: до внесения комментируемых поправок сотрудники ФНС были обязаны использовать при проведении проверок информацию о сопоставимых сделках, совершённых проверяемым лицом. Теперь использование такой информации станет добровольным (п. 6 ст. 105.6 НК РФ).

Существует 4 основных метода определения рыночных цен:

  • затратный
  • последующей реализации
  • сопоставимой рентабельности
  • сопоставимых рыночных цен

Также существует метод распределения прибыли, но он является второстепенным и используется в случаях, когда недостаточно данных для применения основных методов.

В настоящее время для применения основных методов используются минимальное и максимальное значения интервала рентабельности или рыночных цен. С января 2024 года к ним добавилось также медианное значение. Далее разберём, как его определить.

Как определить медианное значение

Чтобы найти медианное значение, необходимо выполнить следующие действия:

  1. Собрать данные о рентабельности или рыночной цене нескольких сопоставимых сделок, кроме проверяемой. Важно, чтобы эти сделки были заключены не со взаимозависимыми лицами.
  2. Составить выборку значений. Для этого нужно распределить значения показателя по возрастанию и присвоить каждому значению порядковый номер, начиная с наименьшего.
  3. Разделить количество значений в выборке на 2:
    • если получится целое число, необходимо определить значение в выборке, у которого порядковый номер совпадает с этим целым числом. Затем нужно найти среднее арифметическое между этим значением и следующим значением за ним по возрастанию. Это и будет медианное значение интервала
    • если получится дробное число, необходимо определить значение в выборке, у которого порядковый номер соответствует целой части дроби, увеличенной на единицу. Это значение будет медианным значением

Такой алгоритм прописан в новом подп. 4 п. 3 ст. 105.9 НК РФ.

Пример расчёта медианного значения

Предположим, что в выборку взяли данные о 5 сопоставимых сделках, сведения по которым приведены в таблице.

Таблица 1. Порядковые номера и значения рентабельности в выборке

Порядковый номер Значение рентабельности, млн рублей
1 1,2
2 1,3
3 1,4
4 1,5
5 1,6

Количество значений (5), делим на 2 и получаем значение 2,5. Целая часть этого числа — 2. Следовательно, медианное значение будет соответствовать значению с порядковым номером 2, увеличенным на единицу. Таким образом, медианное значение будет равно 1,4 млн рублей.

Определение рыночной цены по новой формуле

В настоящее время рыночная цена определяется путём использования определённого показателя контролируемой сделки. Конкретный показатель зависит от применяемого метода (см. таблицу 2).

Таблица 2. Показатели, используемые для определения рыночной цены (основные методы)

Метод определения рыночной цены Какой показатель используется
Сопоставимых рыночных цен Рыночная цена
Цены последующей реализации Валовая рентабельность (валовая прибыль, делённая на выручку от продаж без учёта акцизов и НДС)
Затратный Валовая рентабельность затрат (валовая прибыль, делённая на себестоимость проданных товаров, работ, услуг)
Сопоставимой рентабельности Операционная рентабельность: продаж, затрат, активов и прочее (в зависимости от условий КС)

Затем проверяют, попадает ли показатель по конкретной КС в интервал между минимальным и максимальным значением. Если показатель попадает в этот интервал, то его принимают для целей налогообложения. В противном случае порядок действий был следующим:

  • если значение по КС меньше минимума, налоги рассчитывают исходя из минимума
  • если значение по КС больше максимума, налоги рассчитывают исходя из максимума

С января 2024 года формула изменилась. Если показатель по конкретной сделке не будет попадать в интервал, то для целей налогообложения будут использовать медианное значение (новые редакции пп. 5, 7 и 8 ст. 105.10 и п. 4 ст. 105.11 НК РФ).

Введение новых штрафов для участников КС

Ранее штраф за неправильное применение цен в контролируемых сделках был одинаков для всех участников и составлял 40% от суммы неуплаченного налога, но не менее 30 000 рублей, согласно п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

Справочно: если доходы и/или расходы по контролируемой сделке будут признаны в период с 2022 по 2023 годы, то штраф не будет назначаться независимо от даты заключения контракта (п. 1.1 ст. 129.3 НК РФ).

Помимо этого, если участники КС могли документально подтвердить, что в сделке применялись рыночные цены, они освобождались от санкции (п. 2 ст. 129.3 НК РФ).

С января 2024 года возможность получить освобождение останется только для участников сделок между взаимозависимыми лицами. И в соответствии с новой редакцией ст. 129.3 НК РФ вместо одной санкции ввели две:

  1. Для КС между взаимозависимыми лицами устанавливается штраф в размере 40% от суммы неуплаченного налога, но не менее 30 000 рублей.
  2. Для КС, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами, устанавливается штраф в размере неуплаченной суммы дохода, полученного нерезидентом и признанного дивидендами, но не менее 500 000 рублей.

Кроме того, увеличивается штраф за неподачу уведомления по контролируемой сделке или представление в нём недостоверной информации. Так, в ранее штраф составлял 5 000 рублей, а с января увеличился до 100 000 рублей (новая редакция ст. 129.4 НК РФ).