Количество налоговых нововведений в Российской Федерации в прошлом году приближается к рекордному за последние 20-30 лет, что вполне ожидаемо в текущих не слишком благоприятных внешних условиях. В области фискального администрирования, наоборот, наблюдается значительная стабильность. Федеральная налоговая служба (ФНС) активно занимается улучшением механизмов выявления налоговых правонарушений, постепенно увеличивая эффективность как проверочных мероприятий, так и судебных процессов. Особенно заметным является рост “коэффициента успеха” в судебных делах ФНС: в 2023 году он достиг 85% по сравнению с 76,5% в предыдущем году.
Эволюция применения ст. 54.1 Налогового кодекса
Одним из ключевых факторов, способствующих повышению эффективности судебной деятельности ФНС, стала стабилизация правоприменительной практики по ст. 54.1 Налогового кодекса (НК) РФ. Эта норма, введённая в августе 2017 года, направлена на борьбу с необоснованной налоговой выгодой и установление чётких границ для определения налоговой базы и расчёта налогов, а также сборов и прочих обязательных платежей.
Ст. 54.1 Налогового кодекса сыграла важную роль в изменении методики налоговой реконструкции, процесса, который определяет последствия обнаружения фиктивных звеньев в цепочке сделок, используемых для снижения налоговых обязательств. В первые годы после внедрения ст. налоговые органы стремились объявлять недействительными все операции, выявленные в подобных схемах, и начислять максимальные налоги, пени и штрафы. Однако, судебная практика внесла коррективы в эту позицию, установив, что в бюджет должны быть доплачены только суммы, относящиеся к фиктивным элементам цепи сделок.
Изменения в подходах и судебная практика
Эволюция методики налоговой реконструкции стала важным шагом на пути к более справедливому налогообложению. Прежде налогоплательщикам необходимо было добровольно сдавать “фактических исполнителей” для проведения реконструкции, то с позапрошлого года налоговая приняла более лояльный подход. Служба согласилась, что реконструкция налоговых обязательств допустима не только при получении данных от самих плательщиков, но и при наличии у налоговых органов сведений о фактических исполнителях сделок. Данный метод, поддержанный Верховным судом РФ, значительно упростил процесс выявления и устранения налоговых нарушений.
Современное состояние и будущее регулирования
В 2023 году ФНС не представила значительных обобщений правоприменительной практики по ст. 54.1 Налогового кодекса, что свидетельствует о стабилизации в этой области. Многие эксперты уверены, что основные вопросы, касающиеся применения данной нормы, уже решены, а практика её использования достаточно чётко определена.
Один из таких экспертов отмечает, что практика применения вышеупомянутой статьи позволяет предпринимателям более уверенно оценивать и управлять налоговыми рисками. Примечательно, что в прошлом году году у судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ не побывало на рассмотрении ни одного дела, связанного с применением этой нормы, что расценивается как знаковое событие.
В декабре прошлого года Верховный суд РФ выпустил обзор практики применения арбитражными судами положений налогового законодательства, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды. Данная публикация фиксирует критичннейшие правовые позиции в области налоговых споров за последние 3 года и, по мнению партнёра одной крупной юридической фирмы, не содержит революционных изменений, что свидетельствует о стабилизации правоприменительной практики по ст. 54.1 Налогового кодекса.
Споры о налоговой реконструкции
Налоговая реконструкция, оставаясь одной из наиболее сложных и дискуссионных тем в российском налоговом праве, продолжает вызывать споры среди юристов и налоговых органов. Несмотря на значительные усилия, направленные на её стабилизацию, практика применения этого механизма остаётся неоднозначной. В 2023 году данная проблема вновь стала объектом внимания, подчёркивая необходимость более чётких и унифицированных подходов к её применению.
Абстрактные категории и практические трудности
Как отмечает эксперт-юрист, высказанные прежде позиции по налоговой реконструкции представляют собой довольно абстрактные категории, что позволяет судам применять разные методы решения однотипных проблем. Верховный суд РФ акцентировал на этом особое внимание в своём последнем обзоре, настаивая на необходимости проводить налоговую реконструкцию, когда налоговые органы обладают информацией о фактическом исполнителе и прочих деталях сделки. Тем не менее, на практике ИФНС и суды нередко игнорируют эту методику.
Эксперт подчёркивает, что позиция налоговиков 2021 года о возможности реконструкции только при предоставлении данных самим налогоплательщиком всё ещё актуальна. Это подтверждается судебными актами, принятыми в 2023 году, которые продолжают следовать этому подходу.
Пример из практики: дело ПГ “МБМ”
Одним из ярких примеров сложностей в применении налоговой реконструкции является дело ООО “Промышленная группа “Металлургия благородных металлов” (ПГ “МБМ”). Налоговые органы доначислили предприятию налоги, пени и штрафы за использование “технических” фирм в цепи сделок по поставке платины, целью которых была минимизация налогов. Позиция компании состояла в том, что платина — это биржевой товар, а потому цена контрактов была привязана к котировкам Лондонской биржи металлов. Таким образом, расходы могли быть вычислены контролирующими органами на этой основе.
Но судьи отвергли данную позицию. Они отметили, что налоговая реконструкция допускается только при условии, что налогоплательщик полностью раскроет все нюансы сомнительных контрактов. В постановлении апелляционного суда подчеркивается, что компания не проинформировала инспекторов о фактических деталях исполнения сделки, препятствуя налоговому контролю.
Перспективы и пути решения
Несмотря на то, что базовые вопросы применения налоговой реконструкции в значительной степени уже разрешены, практические трудности остаются. Основной целью является недопущение взыскания с налогоплательщиков сумм, превышающих те, которые могли бы быть получены в отсутствие нарушений. Как отмечает другой эксперт, этот принцип пока не стал абсолютным в практике судов и ФНС.
В ряде случаев налоговые органы и суды ставят применение налоговой реконструкции в зависимость от того, раскрыл ли налогоплательщик параметры сделок, совершенных с третьими лицами, или получил ли налоговый орган информацию о параметрах таких сделок от третьих лиц. Это создаёт дополнительные сложности и требует более чёткого регулирования.
Достаточность и недостаточность коммерческой осмотрительности
Осмотрительность при выборе контрагента остаётся одной из наиболее важных и обсуждаемых тем в российской налоговой практике. Вопросы проявления должной осмотрительности особенно актуальны в случае, если контрагент оказывается “проблемным”, и в результате бюджет недополучает НДС. Несмотря на существующие рекомендации Верховного суда РФ и Федеральной налоговой службы (ФНС), в практике остается много нерешённых деталей и нюансов.
Принципы правоприменения
В обзоре Верховного суда РФ за 2023 год, как и ранее в письме ФНС № БВ-4-7/3060@ от 2021 года, подчеркивается, что проверка второй стороны договора не может быть “чисто номинальной”. Налогоплательщик не должен нести ответственность за действия контрагента, если он проявил надлежащую осмотрительность при его выборе. Однако существует множество неопределённостей, связанных с критериями оценки этой осмотрительности.
Суды отмечают, что критерии осмотрительности не могут быть одинаковыми для всех типов сделок. В зависимости от значимости сделки для налогоплательщика, характера и объёмов его деятельности, а также специфики предмета сделки, требования к проявлению осмотрительности могут варьироваться. Например, сделки, связанные с приобретением дорогостоящих активов или привлечением подрядчиков для выполнения крупных объёмов работ, требуют более тщательной проверки контрагентов.
Интерпретация принципа осмотрительности
Один из наших экспертов-юристов, упомянутых выше, отмечает, что невозможно установить единую систему критериев, определяющих уровень осмотрительности для различных сделок. Каждая ситуация требует индивидуального подхода, что создаёт определенные трудности для налогоплательщиков. Нередко их собственные методы проверки контрагентов могут отличаться от подходов, применяемых налоговыми органами и судами.
Эксперт обращает внимание на профискальный уклон в интерпретации принципа осмотрительности. В деле АО “Специальная производственно-техническая база “Звёздочка” суды подчеркивают важность учёта значимости сделки, но при этом акцентируют внимание на длинном списке критериев проверки контрагента. В результате суды часто ссылаются на те критерии, которые позволяют отказать налогоплательщику в удовлетворении требований.
Практические примеры и проблемы
Несмотря на позицию ФНС и Верховного суда, налоговые инспекции продолжают требовать тщательной проверки контрагентов вне зависимости от масштаба сделки. Другой практикующий специалист приводит пример из практики, когда налоговые органы требовали от бизнеса проявить повышенный стандарт осмотрительности к контрагенту, с которым существовали длительные деловые отношения, а стоимость сделки составляла лишь 0,18% от общего объема расходов.
Тем не менее, за последние годы произошло значительное сокращение числа компаний, создающих налоговые риски. Согласно собранной статистике, количество таких компаний уменьшилось впятеро за последние 5-6 лет.
Параллельно с исчезновением “технических” фирм расширяется низкорисковая “зеленая” зона. Современные инструменты, такие как сервис Контур.Фокус, предоставляют бизнесу возможность быстро и без дополнительных затрат оценивать платёжеспособность контрагента, его деловую репутацию и наличие необходимых ресурсов. Это позволяет снизить риски неисполнения обязательств и обеспечить более прозрачные условия для сотрудничества.
Приемлемый уровень риска
По мере того, как правоприменительная практика ст. 54.1 Налогового кодекса РФ стабилизировалась, росла и эффективность участия ФНС в судебных разбирательствах. Эта статья, направленная на борьбу с необоснованной налоговой выгодой и недобросовестностью налогоплательщиков, стала важным инструментом в арсенале налоговых органов.
Судебная статистика
По данным Судебного департамента при Верховном суде РФ, в первом полугодии 2023 года только 37% решений по налоговым спорам были вынесены полностью или частично в пользу налогоплательщиков из 3412 рассмотренных дел. Это на том же уровне, что и в 2022 году, но ниже показателя 2021 года, когда решения в пользу бизнеса выносились в 40% случаев.
В денежном выражении результативность ФНС еще более впечатляющая. Удельный вес сумм требований, по которым суды принимали решения в пользу бюджета, достиг почти 85% в 2022 году, что значительно выше 76,5% годом ранее. Это свидетельствует о том, что ФНС успешно отстаивает свои позиции в судах, добиваясь значительных результатов в плане взыскания налогов.
Рост числа дел, связанных с применением ст. 54.1
Согласно подсчётам экспертов, в 2023 году наблюдается резкий рост числа дел, связанных с применением ст. 54.1 Налогового кодекса и “антиуклонительных” доктрин, таких как недобросовестность и необоснованная налоговая выгода. В 2023 году их количество составило 1643, в то время как годом ранее было зарегистрировано только 863 таких дела. Этот рост демонстрирует, что налоговые органы все чаще используют данный инструмент в борьбе с уклонением от уплаты налогов.
Анализ судебной практики
Представитель ещё одной юридической компании отмечает, что, несмотря на неблагоприятную для предпринимателей тенденцию, дела с применением ст. 54.1 Налогового кодекса, как правило, демонстрируют склонность судей рассматривать их по существу и бороться с излишним формализмом со стороны налоговиков, а также стремление к справедливому разрешению споров. Это делает такие споры относительно более выигрышными для налогоплательщиков по сравнению с другими налоговыми вопросами.
Факторы успеха налоговых органов
Эксперты выделяют несколько причин, по которым налоговые органы чаще одерживают победы в судах. Одной из ключевых причин является улучшение работы ИФНС при применении ст. 54.1 Налогового кодекса. Налоговые органы стали уделять больше внимания качеству и глубине проверок, что привело к уменьшению количества необоснованных претензий к бизнесменам. Кроме того, профискальный настрой судов также играет свою роль, способствуя поддержке налоговых органов в судебных разбирательствах.
Выводы
Проявление должной осмотрительности при выборе контрагентов остаётся важной задачей для налогоплательщиков в России. Неопределённость в критериях осмотрительности и различные подходы судов и налоговых органов создают дополнительные сложности. Тем не менее, современные инструменты и практики помогают бизнесу более эффективно управлять налоговыми рисками и минимизировать вероятность негативных последствий. В условиях изменяющегося налогового ландшафта важно, чтобы правоприменительная практика продолжала развиваться, учитывая интересы как бизнеса, так и государства.
Стабилизация практики применения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ оказала значительное влияние на разрешение налоговых споров в России. Несмотря на некоторые негативные тенденции для налогоплательщиков, данный инструмент позволяет налоговым органам более эффективно бороться с уклонением от уплаты налогов и добиваться высоких результатов в судах. Важно продолжать совершенствовать подходы к применению этой статьи, чтобы обеспечить справедливость и прозрачность в налоговых разбирательствах, учитывая интересы как государства, так и бизнеса.