8 800 551 36 30

Федеральная налоговая служба разрешила применять налоговую реконструкцию при определённых условиях. Отныне налогоплательщики будут доказывать реальность совершённых сделок и их исполнителей.

В письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ (далее – письмо № БВ-4-7/3060@) ФНС разъяснила своё видение вопросов, касающихся злоупотреблений, и особенности применения ст. 54.1 НК РФ.

Документ содержит 2 основных тезиса:

  1. Применять общую антиуклонительную норму допустимо, только если причинён ущерб бюджету.

Пример: две организации оформили внутригрупповой займ. Налоговая установила, что выдача такого займа нецелесообразна, и по ст. 54.1 НК РФ «сняла» с заёмщика вычет процентов. Однако ущерб бюджету не был установлен. Заимодавец уплатил налоги с полученных процентов по такой же ставке.

Теперь такая ситуация невозможна. Если бюджет не пострадал, не должно быть никаких доначислений, снятия расходов и НДС.

  1. Если обнаружены обстоятельство, указанные в ст. 54.1 НК РФ, бремя доказывания ложится на налогоплательщика.

Пример: кипрская компания – непосредственный получатель дивидендов из России. Налоговая установила, что в действительности это просто запись в реестре. Компания, которая не ведёт экономическую деятельность, не может быть реальным получателем доходов. Должна ли тогда налоговая служба устанавливать фактического получателя доходов?

Ранее была договорённость, что налоговая не должна этого делать, так как непосредственный фактический получатель доходов уже заявлен налогоплательщиком. Сейчас налоговый орган лишь опровергает этот факт, а бремя доказывания ложится на налогоплательщика. Для применения пониженной налоговой ставки налоговому агенту нужно показать реального фактического получателя доходов и доказать его статус.

Нововведение касается всех случаев злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Если доказан сам факт злоупотребления либо несоответствия фактической операции, то подтвердить добросовестность в интересах налогоплательщика, а не бюджета.

Как применять ст. 54.1 НК РФ при поиске фактического получателя доходов и каковы правила тонкой капитализации по ст. 269 НК РФ, пока неясно.

Письмо № БВ-4-7/3060@ уточняет, что ст. 54.1 НК РФ «подлежит применению в случае, если налогоплательщики допустили искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований».

То есть ст. 54.1 НК РФ применяется только к фактам. При несоответствии факта действительности он определяется по ст. 54.1 НК РФ, после чего применяется специальная норма. Если операции нет, то учитывать её не следует.

Критерии для оценки реальности операции

Чтобы считаться реальной, операция должна соответствовать критериям ст. 54.1 НК РФ:

  1. Исполнена надлежащим лицом.

Положение введено для борьбы с техническими компаниями-однодневками, которые на самом деле не ведут деятельность. Если организация не исполняет свои обязанности, её операции недействительны, но иногда возможно налоговая реконструкция. Это такой механизм, когда вместо описываемой налогоплательщиком картины учитывают реальную конструкцию, к которой и применяют налоговые последствия.

  1. Соответствие реальному экономическому смыслу (отсутствуют искажения юридической квалификации).
  2. Деловая цель.

Применение налоговой реконструкции при умысле

В письме № БВ-4-7/3060@ ФНС разъясняет, что означает налоговая реконструкция, когда в действиях налогоплательщика есть умысел.

НК РФ предусматривает, помимо прямого, косвенный умысел. Например, налогоплательщик безразлично относится к тому, что его контрагент не платит налоги. Тогда применяют штраф – 40% от неуплаченной суммы налога.

НК РФ запрещает безразличное отношение к госбюджету. Налогоплательщик должен всегда проявлять коммерческую осмотрительность и не допускать нанесение ущерба бюджету.

Если обнаружен косвенный умысел, налоговую реконструкцию осуществляют, исходя из характеристик действительного исполнения. Но как установить реальные события без помощи налоговой? Это проблема налогоплательщика. Он заинтересован в том, чтобы решить её и предоставить в ФНС документально подтверждённые сведения о фактическом исполнителе.

Порой исполнителем выступает сам налогоплательщик. Тогда нужно обосновать стоимость материалов по документам на их приобретение. Только так расходы и НДС не будут «сняты».

Применение налоговой реконструкции при неосторожности

Если налогоплательщик должен был заметить недобросовестность контрагента, но не сделал этого, он был неосторожен. Он не участвовал в преступных махинациях, но если бы проверил информацию должным образом, то узнал бы о недобросовестности контрагента.

Возможно 2 варианта развития событий:

  1. Исполнитель установлен, исходя из параметров реального исполнения, – предоставляется вычет сумм НДС, учитываются расходы.
  2. Исполнитель не установлен – не предоставляется вычет сумм НДС, расходы определяются расчётным способом по ст. 31 НК РФ. Доказывать рыночную стоимость – задача налогоплательщика. Расчёты производятся по минимальным ценам, как показывает практика. Налогоплательщик должен был понимать, с кем имеет дело, поэтому это его проблема.

Коммерческая осмотрительность: проверка контрагентов

Понятие должной осмотрительности хорошо известно в предпринимательской среде. В письме ФНС от 10 марта говорится о новом термине – «коммерческая осмотрительность». Это стандарт осмотрительного поведения в гражданском хозяйственном обороте, ожидаемого в сравнительных обстоятельствах от разумного участника данного оборота.

Иными словами, это ответ на вопрос: что сделает налогоплательщик в личных интересах, учитывая условия сделки и контекст операции.

Стандарт поведения зависит от величины сделки.

Пример.

Организация, которая производит двери, приобретает картриджи для принтера у ИП Соловьёв А.И. При такой сделке досконально проверять контрагента необязательно. Но если речь идёт о постоянных, ключевых поставках для производства (древесина, например), без которых произойдёт сбой в производстве, предполагается, что компания досконально знает поставщика. И на вопрос, почему она заключила договор именно с ним, будет обоснованный ответ, если это не техническая компания.

В новый стандарт коммерческой осмотрительности входит осуществляемая ранее проверка контрагента.

Руководство организации может быть привлечено к ответственности по иску организации за причинение убытков, возникших из-за неосмотрительных действий, если не будет следовать этому стандарту, так как органы управления организации обязаны действовать в интересах компании добросовестно и разумно.

По каким критериям проверяют контрагентов

ФНС ориентируется на стандарт и полагает, что реальное развитие бизнеса отражается в разных аспектах работы организации:

  • история развития
  • известность в своём рыночном сегменте
  • публичное позиционирование, продвижение с помощью рекламы
  • опыта и деловая репутация
  • конкретное место ведения бизнеса (помещение, офис, склад) и собственные либо полученные во владение активы
  • завершённые, исполненные договора и рекомендации от прежних контрагентов
  • характер обязательств компании, их размер, стоимость исполнения соотносятся с периодом её существования и масштабом осуществляемой деятельности. Необходимо учитывать, что для каждой сферы бизнеса характерна определённая динамика развития и объективные размеры

Специалисты рекомендуют документально фиксировать решения о сотрудничестве. Например, если вы заключаете договор с новой организацией, зафиксируйте, как вы её проверяли и на основании чего решили, что она надёжная.

Форма вины и её последствия

Рассмотрим в приведённой ниже таблице соотношение вида вины (умысел, неосторожность) с её последствиями (штрафы, санкции).

Вид вины Характер действий Последствия, штрафы
Умысел Налогоплательщик стремился платить меньше налогов либо знал о технической фирме Штраф 40% от неуплаченной суммы налогов (п. 3 ст. 122 НК РФ)
Неосторожность Неосторожен, невнимателен, хотя должен был знать о технической фирме Штраф 20% от неуплаченной суммы налогов (п. 1 ст. 122 НК РФ)
Нет состава Действовал осмотрительно, не знал и не должен был знать о технической фирме Сохраняется право на вычеты по НДС и учёт расходов

Механизм установления действительного экономического смысла

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 обозначен механизм определения экономического смысла, при котором устанавливается действительный экономический состав хозяйственной операции.

Налоговые последствия определяют по прикрываемым операциям. При этом притворные операции не учитываются. Налогоплательщик сам определяет, как достичь прибыль, но он не должен действовать искусственно или нецелесообразно.

Ранее в Постановлении Пленума отмечалось, что отрицательный экономический результат по сделке (убыток) не означает, что деловая цель отсутствовала.

Допустить при применении налогового закона методологическую либо правовую ошибку — это неосторожность, за которую предусмотрен штраф 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Определение деловой цели

Письмо № БВ-4-7/3060@ напоминает, что хозяйственная операция должна совершаться с деловой целью, а не чтобы уклониться от уплаты налога либо уплатить его не полностью.

Необходимо установить действительный экономический смысл и оценить мотив: желал ли налогоплательщик избежать уплату налогов. Если нет, проблем не будет.

Важно знать, что критерии правовой квалификации операции по действительному экономическому смыслу и основному мотиву совершения операции неравнозначны. Как отмечает ФНС, это самостоятельные критерии оценки.

При этом реализация решения, которое несвойственно деловой практике, напрямую связано с доминирующим налоговым мотивом.

Что было главной целью операции: получить прибыль, достигнуть деловой цели или уменьшить налоги? От ответа зависит, совершил бы налогоплательщик определённую операцию, только чтобы достичь деловые цели, если бы не было налоговых льгот.

По критерию основного налогового мотива оценивается операция из совокупности операций, при совершении которых достигается деловая цель с возникновением налоговых выгод. При этом достижение деловой цели само по себе не означает, что каждая из совокупности операций имеет деловую цель.